【会计实务】企业取得捐赠的固定资产如何进行会计与税务处理

【案例】A公司为增值税一般纳税人，于2018年10月取得B公司捐赠的用于生产的机器设备一台。该台机器设备B公司已使用2年，含税公允价值为232000元，B公司为A公司开具的增值税专用发票上注明价款为200000元，增值税税额为32000元（增值税专用发票经税务机关认证相符）。另外，A公司为运输该台机器设备支付含税运费3300元，取得的增值税专用发票上注明价款为3000元，增值税税额为300元（增值税专用发票经税务机关认证相符）。该台机器设备预计净残值为4000元。　　现对A公司取得捐赠的固定资产如何进行会计与税务处理进行分析。会计处理分析　　目前，企业执行的会计政策有《企业会计准则》《小企业会计准则》《企业会计制度》等政策。　　《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》6301营业外收入规定，本科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。　　上面的规定中没有提及“捐赠利得”这一项，但是，上文最后的一个“等”字，说明列举的各项利得并非采取的是完全列举示，而是部分列举示。　　另外，捐赠利得属于与企业经营活动无直接关系的净收入，因此，执行《企业会计准则》的企业，取得的捐赠利得应当在“营业外收入”科目中核算。　　《小企业会计准则》第六十八条规定，营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。　　小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。　　从上面的规定可知，执行《小企业会计准则》的企业，取得的捐赠收益应当在“营业外收入”科目中核算。　　《企业会计制度》第八十二条规定，资本公积包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。因此，执行《企业会计制度》的企业，取得的捐赠资产应当在“资本公积”科目中核算。　　因此，会计处理如下：　　①A公司执行《企业会计准则》或《小企业会计准则》取得固定资产时：       借：固定资产  203000            应交税费——应交增值税（进项税额） 32300            贷：营业外收入  232000                  银行存款  3300       一次性计入当期成本费用，即一次性计提折旧时：借：制造费用 199000（ 203000－4000）            贷：累计折旧   199000       ②A公司执行《企业会计制度》取得固定资产时：       借：固定资产  203000            应交税费——应交增值税（进项税额） 32300         贷：资本公积  232000               银行存款  3300       一次性计入当期成本费用，即一次性计提折旧时：       借：制造费用  199000（ 203000－4000）            贷：累计折旧   199000　　另外，如果A公司执行《企业会计制度》，取得捐赠的固定资产核算在“资本公积”科目中，那么，按照印花税政策规定，还应当缴纳“营业账簿”税目的印花税，即按资本公积金额的万分之五贴花。税务处理分析　　对于增值税处理分析，据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第一条规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。　　从上面的政策规定可知，企业取得捐赠的固定资产只要用于不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的不得抵扣的项目外，其进项税额均可以从销项税额中抵扣。A公司取得捐赠的机器设备用于生产活动，因此，其进项税额可以抵扣。　　对于企业所得税处理的分析，可以从3个方面展开：　　第一，捐赠收入是分次缴税，还是一次性缴税问题。　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。　　从上面的政策规定可知，A公司取得的捐赠收入应一次性计入2018年收入，计算缴纳企业所得税。　　第二，捐赠的固定资产计提的折旧可否在税前扣除问题。　　《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。　　下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。　　从上面的政策规定可知，捐赠的固定资产计提的折旧不在不得在税前扣除范围，因此，A公司取得捐赠的固定资产折旧可以在税前扣除。　　第三，捐赠的固定资产可否一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除问题。　　《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号文件）第一条规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。　　所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产；所称购进，包括以货币形式购进或自行建造，其中以货币形式购进的固定资产包括购进的使用过的固定资产；以货币形式购进的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出确定单位价值。　　国家税务总局于2018年8月30日发布了《关于〈国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告〉的解读》，其中明确了“购进”的概念。“购进”固定资产包括外购、自行建造、融资租入、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等多种方式。　　从上面的政策及解读可知，企业取得捐赠的固定资产也属于“购进”的范畴，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。A公司取得捐赠的固定资产其价值没有超过500万元，因此，可以一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。　　再进一步分析：倘若A公司取得捐赠的固定资产其价值超过了500万元，如何在税前扣除折旧呢？　　国家税务总局公告2018年第46号文件第六条规定，单位价值超过500万元的固定资产，仍按照企业所得税法及其实施条例、《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）等相关规定执行。　　【假设1】A公司属于财税〔2014〕75号文件和国家税务总局公告2014年第64号文件规定的生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等“六大行业”企业，或者属于财税〔2015〕106号文件和国家税务总局公告2015年第68号文件规定的轻工、纺织、机械、汽车等“四个领域重点行业”的企业。那么，取得捐赠价值超过500万元的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法计提折旧。　　采取缩短折旧年限方法的，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%，最低折旧年限一经确定，一般不得变更；采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。　　【假设2】A公司既不属于财税〔2014〕75号文件和国家税务总局公告2014年第64号文件规定的“六大行业”企业，也不属于财税〔2015〕106号文件和国家税务总局公告2015年第68号文件规定的“四个领域重点行业”的企业，那么，取得捐赠价值超过500万元的固定资产，其折旧应当按照企业所得税法实施条例第六十条规定执行，即机器设备最低折旧年限为10年，但由于取得捐赠前该机器设备已使用2年，因此，最低应按8年折旧年限计提折旧。　　（本文仅代表作者个人观点）来源：《中国会计报》12月14日15版