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【会计实务】权益结算的股份支付：会计与税务处理不同
甲公司属于我国境内的一家上市公司，企业所得税税率为25%。2010年12月25日，董事会批准了一项股份支付协议。该协议规定，从2011年1月1日起，公司向其300名管理人员每人授予8万份股票期权，这些管理人员从2011年1月1日起，必须在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买8万股公司股票。该公司估计该期权在授予日的公允价值为20元。在等待期的第一年，就有20名管理人员离开公司，公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有25名管理人员离开公司，公司估计管理人员离开比例将达到30%；第三年又有20名管理人员离开。假定甲公司股权激励计划，在2013年12月31日全部行权，并且行权日的开盘价为18万元，收盘价为15元，股票面值为1元。那么在授予日、等待期内的每个资产负债表日和行权日，甲公司该如何进行会计处理和税务处理？
会计处理
根据《企业会计准则第11号——股份支付》及其解释相关规定：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。在通常情况下，对于以权益结算的股份支付，主要涉及以下几个步骤。
一是授予日。除了立即可行权的股份支付外，会计上通常不做账务处理，但必须确定授予股票的公允价格。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
二是等待日。在等待期内每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
三是行权日。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。如果股权激励计划到期，职工没有按照规定期限行权，以前作为上市公司计入的成本费用，需要进行调整，冲回成本费用和资本公积。
综上所述，甲公司股权激励计划会计处理计算过程如下。
一、2011年12月31日计入成本费用、增加资本公积的金额＝300×8×（1－20%）×20 ×1÷3＝12800（万元）。
二、2012年12月31日计入成本费用、增加资本公积的金额＝300×8×（1－30%）×20 ×2÷3－12800＝9600（万元）。
三、2012年12月31日计入成本费用、增加资本公积的金额＝（300－20－25－20）×8×20×3÷3－（12800＋9600）＝15200（万元）。
四、管理人员服务期满实际行权时。
1.公司收到的货币资金＝5×8×（300－20－25－20）＝9400（万元）；
2.冲回的资本公积（其他资本公积）＝12800＋9600＋15200＝37600（万元）；
3.计入的股本金额＝235×8×1＝1880（万元）；
4.计入的股本溢价＝9400＋37600－1880＝45120（万元）。
税法规定
根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，自2012年7月1日起，对于在我国境内的上市公司，以及在境外上市的居民企业和非上市公司，建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
一是对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
二是对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
三是上述股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
综上所述，甲公司2011年～2013年3年间，企业所得税具体计算处理过程如下。
1.由于甲公司2011年股权激励计划实行后，职工没有行权。所以，甲公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。这样，2011年和2012年，甲公司计入成本费用的金额不得在所得税前扣除。因此，2011年应调增应纳税所得额12800万元，并形成12800万元的可抵扣暂时性差异，同时产生3200（12800×25%）万元的递延所得税资产；同样，2012年应调增应纳税所得额9600万元，并形成9600万元的可抵扣暂时性差异，同时产生2400（9600×25%）万元的递延所得税资产。
2.2013年12月31日，由于甲公司235名职工全部行权，根据上述税法规定，甲公司可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。因此，2013年甲公司企业所得税税前扣除金额＝（职工实际行权时该股票的公允价格－职工实际支付价格）×行权数量＝（15－5）×235×8＝18800（万元）。
这样，甲公司在计算2013年企业所得税时，应调增应纳税所得额15200万元，同时应调减应纳税所得额18800万元。所以综合考虑纳税调增、调减因素，甲公司最终应调减应纳税所得额3600（18800－15200）万元；同时，由于企业所得税时间性差异因素已经消失，所以2011年和2012年已经确认的递延所得税资产5600（3200＋2400）万元，应按规定全部予以转回。-转自会计之家网
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